Receita Federal consolida normas sobre apuração, cobrança, fiscalização e arrecadação do PIS e da COFINS.
Por Eduardo Manfroi Rosito e Gabriel Mota e Silva
INTRODUÇÃO
A nova Instrução Normativa n° 2.121/22, que já entrou em vigor no dia 20/12/22, faz um compilado de todas as instruções normativas que versam sobre o PIS/PASEP e a COFINS e o PIS-Importação e a COFINS- Importação, podendo, inclusive, receber o nome de Regulamento do PIS e da COFINS. Nome este que já vem sendo utilizado, mesmo com o curto espaço de tempo. Tanto é verdade, que a recém-publicada Instrução Normativa revogou as IN 95/09, IN 1.267/12, IN 1.911/19, 2.092/22 e IN 2.109/22. Além disso, são 811 artigos vinculados a Tabela TIPI atualizada (versão julho/22), já separada por seguimento, o que facilita a busca pelos dispositivos.
A prática de lançar Instruções Normativas, consolidando normas, vem se tornando corriqueira pela Receita Federal do Brasil. Isso facilita a compreensão da matéria, pois não há necessidade de abrir dezenas de normas para encontrar a melhor solução, agilizando e favorecendo os contribuintes e operadores do direito.
Tal facilidade não obsta a atenção que os contribuintes e operadores do direito devem ter nessas consolidações e mudanças. Tendo em vista que pequenas expressões ou palavras podem mudar de maneira significativa a aplicação de determina regra ou entendimento dando margem, em alguns casos, para dupla interpretação ou mudança de paradigma que pode impactar o dia a dia das empresas, caso não sejam observadas e parametrizadas.
Abaixo, apresentamos alguns pontos importantes da recente regulamentação que trouxe novos entendimentos e incorporou resultados de controvérsias travadas entre os Contribuintes e o Fisco:
PONTOS POSITIVOS
DA EXCLUSÃO DO ICMS: A IN expõe – de forma categórica – em seu artigo 26, inciso XII, que pode ser excluído da base de cálculo o ICMS destacado no documento fiscal, ou seja, a chamada “Tese do século” foi positivada, trazendo uma segurança maior aquelas empresas que são mais cautelosas. Vale observar que o ICMS não pode ser excluído das receitas de vendas com suspensão, isenção, alíquota zero, ou não sujeitas à incidência do PIS/COFINS.
Apesar da redação ser positiva ao contribuinte, existem alguns pontos que ainda precisam ser mais bem compreendidos para consolidação da norma como, por exemplo: (i) como será realizado o cálculo de exclusão do imposto em determinados casos; (ii) qual é a melhor forma e documentação para apresentação da exclusão do ICMS; (iii) a norma impedirá eventuais discussões futuras?
Por isso, cabe o contribuinte ficar atento a nova redação que em um primeiro momento parece ser positiva, mas que eventualmente pode trazer mudança que pode impactar o dia a dia das empresas.
LISTA DE INSUMO: A IN traz em seu artigo 176, a lista de bens e serviços que podem ser considerados insumos para fins de creditamento de PIS/COFINS, ampliando o rol exemplificativo, destacando vários itens, inclusive colocando anexos sobre os insumos que podem ser creditados, entre eles os bens ou serviços necessários à elaboração de insumo em qualquer etapa anterior de produção de bens destinados à venda ou na prestação de serviço a terceiros, ou seja, o insumo do insumo.
Algumas despesas ainda não constam listadas na IN (mesmo porque o rol é exemplificativo), mas a RFB possui posição favorável em casos já discutidos pelos contribuintes. Por outro lado, a IN também traz uma lista de exemplos de despesas que não são consideradas insumos, mas, algumas dessas podem ser oriundas de imposição legal – abrindo margem para discussões em casos específicos como as despesas previstas em acordos e convenções coletivas trabalhistas (art. 177).
Em nosso entendimento, esse ponto pode representar uma ofensa ao disposto no artigo 611 da Consolidação das Leis Trabalhistas (CLT), em linha com o entendimento mais recente do STF.
ICMS NA NOTA FISCAL DE ENTRADA: O artigo 171, inciso II, da IN, traz em sua redação que o ICMS, que incide na venda pelo fornecedor, pode ser incluído no cálculo dos créditos de PIS/COFINS. Ou seja, reforça a discussão de que o ICMS na nota fiscal de entrada deve representar base de cálculo para os créditos de PIS e COFINS (valor da aquisição) o que já é uma prática nas empresas.
Tratava-se de um ponto de grande receio dos contribuintes após o julgamento da “Tese do Século”, pois na IN 1.911/2019, o texto normativo havia suprimido a expressa autorização da tomada do crédito sobre o valor do ICMS inserido nas notas fiscais. De todo modo, a manutenção do crédito sobre o valor integral da nota fiscal (inclusive sobre o ICMS) representa coerência com a legislação e com o princípio da não-cumulatividade, indo ao encontro do entendimento da PGFN sobre o tema, emitido em 2021.
REINTEGRA: existe um capítulo específico para o REINTEGRA, a partir do artigo 235 da IN, que traz a definição para possibilidade de apuração de crédito através da aplicação do percentual de 0,1% sobre a receita auferida com a exportação de bens para o exterior.
A norma também permite a aplicação conjunta dos benefícios das regiões Norte, Nordeste e Centro Oeste (art. 235, § 3º) e do REINTEGRA, e equipara as operações as operações de venda de mercadorias de origem nacional para a ZFM à exportação para o exterior (art. 238).
PONTOS DE ATENÇÃO:
PRAZO PARA UTILIZAÇÃO DE CRÉDITOS: A IN pelo artigo 163 traz nova redação que revoga o artigo 161, §2º, da IN 1.911/19. Agora o direito de utilizar os créditos constituídos de PIS/COFINS prescreve em 5 anos, contados do primeiro dia do mês subsequente àquele em que ocorrida a aquisição, devolução ou dispêndio que permite a apuração de crédito. Antes a IN 1.911/19, trazia a previsão de que eram prescritos em 5 anos contados da sua constituição.
Assim, trata-se de um ponto de atenção que, a depender do cenário, poderá diminuir o prazo para utilização do crédito. Por exemplo, uma empresa que recuperar créditos de PIS e COFINS referente aos últimos 05 teria o direto de aproveitamento restrito a partir da data de aquisição do bem, limitando o seu direito – em certa medida – que antes previa o mês da constituição do crédito.
Em nosso entendimento, o tema pode gerar litígio nos Tribunais, uma vez que a Lei não impõe tal limitação temporal.
ICMS-ST: Apesar da IN ser extremamente nova, já foram observados pontos que possivelmente serão considerados ilegais, como por exemplo, o inciso I do artigo 170 da IN, que impõe a exclusão do ICMS-ST da base de cálculo dos créditos de PIS/COFINS pelo contribuinte substituído. Ou seja, as empresas que adquirem mercadorias com substituição tributária, integram o ICMS-ST na base de cálculo do PIS/COFINS, pois entra no seu custo, mas os contribuintes são impedidos de tomar o crédito, mesmo que a mercadoria tenha PIS/COFINS na sua saída.
Esse tema vem sendo discutido, pelo Resp 1.428.247/RS, já com o entendimento do STF que não se trata de matéria constitucional, encaminhando o processo para o STJ, onde o relator, Sr. Ministro Gurgel de Faria, já votou favoravelmente ao contribuinte e o julgamento foi suspenso, mas a tendência é de que seja adotada a tese do relator, que é favorável aos contribuintes.
ATIVO IMOBILIZADO: O artigo 188, da IN, traz critérios para a empresa que não adota o mesmo critério de apuração para o PIS e para a COFINS para os bens de seu ativo imobilizado/ depreciação, devendo manter registros contábeis ou planilhas em separado para cada critério adotado. A mudança é operacional, apenas de controle do ativo.
IPI NA AQUISIÇÃO: A nova IN não faz menção a possibilidade de tomada de créditos de PIS/COFINS sobre o IPI incidente na aquisição de bens para revenda (art. 174). Anteriormente, a Instrução Normativa n.º 1.911/2019 previa expressamente que o IPI integrava o valor de aquisição desses bens, para efeitos de cálculo dos créditos (art. 167, inciso II).
A ausência de tal previsão na nova Instrução Normativa nos parece um desdobramento do conteúdo para limitar créditos sobre o IPI e facilitar a vontade da Receita Federal sem, ao menos, possuir uma base legal para tanto.
Por isso, cabe ficar atento e observar de que maneira a Receita Federal irá interpretar essa lacuna no texto da IN, podendo gerar discussões, uma vez que a Lei não impõe tal limitação de maneira expressa.
DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS: No artigo 192, §3º, da IN traz a previsão expressa de que nas devoluções de mercadorias, não deve compor a base de cálculo o valor do ICMS excluído da base de cálculo do PIS/COFINS. Ou seja, aquele ICMS que já foi excluído na venda, numa eventual devolução, não deve compor a base de cálculo.
Neste ponto, a normativa parece, adotar um raciocínio lógico, pois, se já foi excluído e não faz parte da base de cálculo, não deve ser incluído na base de cálculo em eventual devolução, sob pena de gerar um crédito superior.
COFINS-IMPORTAÇÃO: Foi prorrogado, também, pelo artigo 279 até o dia 31/12/2023, a lista de NCMs que devem ser acrescidos de 1% no COFINS-Importação, assim deverá continuar sendo aplicada a majoração de 1% do COFINS na importação. Tal previsão tem base na Lei nº 14.288/21 que alterou o disposto da Lei nº 10.865/04 e havia prorrogado o prazo de adicional de 1% do COFINS-Importação.
PENALIDADES EFD-CONTRIBUIÇÕES: As penalidades previstas na EFD-Contribuições e demais arquivos em meio magnéticos, foram unificadas, facilitando a visualização dessas penalidades, nos artigos 794 a 805, da Instrução Normativa, assim, não existem novas penalidade, apenas a unificação.
Por ora, essas são as principais considerações ou temas de maior relevância trazidos pela IN 2.121/22. Vale destacar que pelo curto espaço de tempo e extensão do texto normativo, pode ser que surjam outras discussões em relação a matéria. Por essa razão, é essencial fazer uma análise cuidadosa da matéria e dos impactos que a nova norma pode ter na operação de cada empresa.
Por fim, eventuais situações pontuais para cada segmento podem surgir quando da aplicação da IN à operação, e para isso o CMT estará atento e permanece à disposição para análise e eventuais dúvidas.
**** Anexo com alterações da norma. Antes e Depois; Colocar no texto de como remissão;
| Alterações IN | ||
| Pontos | Como era | Como ficou – IN 2.121/22 |
| Exclusão do ICMS | – | Art. 26. Para fins de determinação da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a base de cálculo a que se refere o art. 25, são excluídos os valores referentes a: XII – ICMS destacado no documento fiscal. |
| Lista de insumos | IN 1.911/19 – Art. 172,I – Bens e serviços decorrentes de obrigação Legal; Art. 172, IV – Bens e serviços aplicados no desenvolvimento de ativo sujeitos à exaustão; Art. 172, V – Bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de intangível; Art. 172, VII – Bens e serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos; Art. 172, III – Combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos; Art. 172, VI – Embalagem de apresentação; Art. 172, IX – Transporte de produtos em elaboração e insumos; Art. 172, X – EPI, exigidos pela legislação. | Art. 176, II – Bens e serviços decorrentes de obrigação Legal; Art. 176, IV – Bens e serviços aplicados no desenvolvimento de ativo sujeitos à exaustão; Art. 176, V – Bens e serviços aplicados na fase de desenvolvimento de intangível; Art. 176, VII – Bens e serviços utilizados na manutenção de máquinas e equipamentos; Art. 176, III – Combustíveis e lubrificantes consumidos em máquinas, equipamentos ou veículos; Art. 176, VI – Embalagem de apresentação; Art. 176, VIII – Transporte de produtos em elaboração e insumos; Art. 176, IX – EPI, exigidos pela legislação. Art. 176, XVI e XVII – Frete e Seguros no território nacional, Importação de insumos, máquinas, equipamentos, bem incorporado ao ativo imobilizado; Art. 176, XVIII e XIX – Frete e Seguros Aquisição de insumo, máquinas, equipamentos, bem incorporado ao ativo imobilizado beneficiadas com suspensão, alíquota 0% ou não incidência; Art. 176, XIII – Testes de qualidade aplicados sobre matéria-prima, produto intermediário e produto em elaboração e sobre produto acabado, desde que anteriormente à comercialização do produto; Materiais e serviços de limpeza, desisnfecção e dedetização de ativos utilizados em qualquer etapa da produção de bens ou da prestação de serviços; Art. 176, X – Moldes ou modelos utilizados para dar forma desejada ao produto produzido, desde que não contabilizados no ativo imobilizado; Art. 176, XXI – Contratações de PJ para transporte da mão de obra; Art. 176, XX – Vale transporte – parcela empregador; Art. 176, I – Elaboração de insumo (insumo do insumo); Art. 176, XIV – Subcontratação de serviços para a realização de parte da prestação de serviços; Art. 176, XII – Contratações de PJ fornecedora de mão de obra |
| Lista do que não é considerado insumo | IN 1.911/19: Art. 172, §2º, I – Bens e serviços incluídos no ativo imobilizado; Art. 172, §2º, IV – Bens e serviços aplicados no desenvolvimento de intangível não concluído ou explorado por áreas diversas; Art. 172, §2º, VII – Bens e serviços aplicados ou consumidos em operações comerciais; Art. 172, §2º, VIII – Bens e serviços aplicados ou consumidos em atividades administrativas, contábeis e jurídicas; Art. 172, §2º, II – Embalagem de transporte; Art. 172, §2º, V – Transporte de produtos acabados entre estabelecimentos; Art. 172, §2º, VI – alimentação, vestimento, transporte, cursos, planos de saúde e seguros de vida; Art. 172, §2º, III – Prospecção de minas e jazidas, que não cheguem a produzir bens destinados à venda ou insumos para a produção de tais bens; | Art. 176, §2º, I – Bens e serviços incluídos no ativo imobilizado; Art. 176, §2º, IV – Bens e serviços aplicados no desenvolvimento de intangível não concluído ou explorado por áreas diversas; Art. 176, §2º, XI – Bens e serviços aplicados ou consumidos em operações comerciais; Art. 176, §2º, XII – Bens e serviços aplicados ou consumidos em atividades administrativas, contábeis e jurídicas; Art. 176, §2º, II – Embalagem de transporte; Art. 176, §2º, V – Transporte de produtos acabados entre estabelecimentos; Art. 176, §2º, VI – Alimentação, vestimento, transporte, cursos, planos de saúde e seguros de vida; Art. 176, §2º, III – Prospecção de minas e jazidas, que não cheguem a produzir bens destinados à venda ou insumos para a produção de tais bens; Art. 176, §2º, VII – Dispendio, inspeção regular ativo imobilizado; Art. 176, §2º, VIII – Veículos setor administrativo; Art. 176, §2º, IX – Dispendio – auditoria e certificação; Art. 176, §2º, X – Teste de qualidade não associado ao processo produtivo; Art. 177, Parágrafo Único -Convenções coletivas. |
| ICMS na Nota Fiscal de Entrada | IN 1.911/19 – Art. 168. No cálculo do crédito de que trata esta Seção, poderão ser consideradas as parcelas redutoras decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso III do caput do art. 184 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. | Art. 171. No cálculo do crédito de que trata esta Seção, poderão ser incluídos: I – o ICMS incidente na venda pelo fornecedor, ressalvado aquele referido no inciso I do art. 170. |
| REINTEGRA | – | Art. 238. Para efeitos do Reintegra, as operações de venda de mercadorias de origem nacional para a ZFM para consumo, industrialização, ou para reexportação para o estrangeiro consideram-se exportação para o exterior. |
| Prazo para utilização de créditos | IN 1.911/19 – Art. 161. (A114_239) Do valor da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, apuradas no regime de apuração não cumulativa, a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados na forma deste Título: § 2º O direito de utilizar os créditos referidos no caput prescreve em 5 (cinco) anos contados da data da sua constituição. | Art. 163. O direito de utilizar os créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins na forma prevista neste Título prescreve em 5 (cinco) anos contados do primeiro dia do mês subsequente àquele em que ocorrida a aquisição, a devolução ou o dispêndio que permite a apuração de crédito. |
| ICMS -ST | Tema sendo discutido pelo Pesp 1.428/247/RS. | Art. 170. As parcelas do valor de aquisição dos itens não sujeitas ao pagamento da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins não geram direito a crédito, tais como: I – o ICMS a que se refere o inciso II do § 3º do art. 25; |
| Ativo imobilizado | – | Art. 188. Na hipótese de a pessoa jurídica não adotar o mesmo critério de apuração de créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins para todos os bens do seu ativo imobilizado, deverá manter registros contábeis ou planilhas em separado para cada critério. |
| IPI na aquisição | IN 1.911/19 – Art. 167. . Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição: II – o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável. | Art. 174. Para efeito de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de bens para revenda, integram o valor de aquisição, o valor do seguro e do frete pagos na aquisição quando suportados pelo comprador. |
| Devolução de mercadorias | IN 1.911/19 – Art. 182. Compõem a base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, no regime de apuração não cumulativa, os valores dos bens recebidos em devolução no mês, cuja receita de venda tenha integrado a base de cálculo também submetida ao regime de apuração não cumulativa, do próprio mês ou de mês anterior. Parágrafo único. No caso de devolução de vendas efetuadas em períodos anteriores, o crédito calculado mediante aplicação da alíquota incidente na venda será apropriado no mês do recebimento da devolução. | Art. 192. Compõem a base de cálculo dos créditos da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os valores dos bens recebidos em devolução no mês, cuja receita de venda tenha integrado a base de cálculo submetida ao regime de apuração não cumulativa do próprio mês ou de mês anterior. § 2º Os bens recebidos em devolução, tributados antes da mudança para o regime de apuração não cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, são considerados como integrantes do estoque de abertura de que tratam os arts. 185 e 186, hipótese em que os créditos serão apurados e descontados a partir da data da devolução, na forma disposta naqueles artigos. |
| COFINS – Importação | IN 1.911/19 – Art. 258. Até 31 de dezembro de 2020, as alíquotas da Cofins-Importação de que tratam o inciso I do art. 254, o inciso II do art. 375, e o inciso II do art. 385, são acrescidas de um ponto percentual nos termos do parágrafo único do art. 254, do § 2º do art. 375, e do § 1º do art. 385, respectivamente, na hipótese de importação dos bens classificados na Tipi nos códigos. | Art. 279. Até 31 de dezembro de 2023, as alíquotas da Cofins-Importação aplicáveis na importação dos bens classificados nos seguintes códigos da Tipi são acrescidas de um ponto percentual. |
